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小企業(yè)財務(wù)報表審計應(yīng)重點關(guān)注的審計程序和證據(jù)
根據(jù)新《公司法》第165條的規(guī)定：“公司應(yīng)在每一會計年終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”，對此《公司登記管理條例》第59條調(diào)整并延長了公司年檢時間，并規(guī)定：“每年3月1日至6月30日，公司登記機關(guān)對公司進行年度檢查”。國家工商行政管理總局為了更好地貫徹上述規(guī)定，在《企業(yè)年度檢驗辦法》第七條中，明確規(guī)定了“企業(yè)法人應(yīng)當提交年度資產(chǎn)負債表和損益表，公司和外商投資企業(yè)還應(yīng)當提交會計師事務(wù)所出具的審計報告”。
新《公司法》及上述配套法規(guī)的實施，明確了會計師事務(wù)所和注冊會計師實施企業(yè)財務(wù)報表審計的法律依據(jù)，給中小會計師事務(wù)所的發(fā)展帶來了前所未有的機會，但由于《公司法》規(guī)范的公司不僅包括股分有限公司，還包括有限責任公司，在有限責任公司中多數(shù)屬于小規(guī)模企業(yè)，執(zhí)行的基本上是《小企業(yè)會計制度》，內(nèi)部控制制度不健全，會計核算不規(guī)范，與《小企業(yè)會計制度》的差距較大，對會計師事務(wù)所執(zhí)行相關(guān)審計準則、審計程序和收集審計證據(jù)影響很大，對此筆者特針對《對小型被審計單位審計的特殊考慮》，結(jié)合個人復核審計報告和體會，談?wù)勑⌒捅粚徲媶挝?使用“小企業(yè)”概念時，含義相同)財務(wù)報表審計應(yīng)重點關(guān)注和審計程序和審計證據(jù)問題。
一、計劃審計工作階段
在計劃審計階段，主要工作是針對審計業(yè)務(wù)制定總體審計策略和具體審計計劃，了解企業(yè)的基本信息，收集有關(guān)證據(jù)，將審計風險降至可接受的低水平。
（一）在審計程序方面，應(yīng)做好以下工作：
１、針對保持客戶關(guān)系和具體審計業(yè)務(wù)實施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；
２、在了解基本情況（包括企業(yè)性質(zhì)、會計政策的選用和運用、經(jīng)營目標、戰(zhàn)略、財務(wù)業(yè)績等方面）的基礎(chǔ)上，填寫基本情況表，評價遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況。
３、就業(yè)務(wù)約定書和主要條款與被審計單位達成一致理解，特別是針對被審計單位經(jīng)營管理者（管理層）的會計責任、治理結(jié)構(gòu)（層）可能存在的問題及其溝通方式等內(nèi)容進行協(xié)商的基礎(chǔ)上，簽定審計業(yè)務(wù)約定書，對沒有經(jīng)過了解、洽談、協(xié)商的項目，不能直接實施審計。
４、對未審計財務(wù)報表進行分析性測試工作、實施風險分析評價；
５、在實施上述程序的基礎(chǔ)上，編制總體審計策略和具體審計計劃。
（二）在審計證據(jù)方面，應(yīng)重點收集以下證據(jù)：
１、被審計單位負責人和會計人員已簽字和蓋公章的財務(wù)報表及其附表；
２、被審計單位加蓋公章的企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照復印件及其相關(guān)的行政許可證件復印件；
３、被審計單位的驗資報告、資產(chǎn)評估報告和相關(guān)中介機構(gòu)出具的報告復印件，并由提供材料的經(jīng)辦人簽字確認后加蓋被審計單位公章；
４、被審計單位的內(nèi)部控制制度和有關(guān)組織機構(gòu)和基本資料；
５、重要和長期的經(jīng)濟合同、納稅文件資料等。
二、審計實施階段
在審計實施階段，對小企業(yè)的審計，注冊會計師應(yīng)當針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設(shè)計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平。但由于小企業(yè)可能不存在能被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進一步審計程序主要是實持性審計程序。而在缺乏控制的情況下，注冊會計師應(yīng)當考慮僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。
1、貨幣資金和實收資本項目的審計程序，無論什么情況，都不能簡化。并重點做好以下工作：
① 對自然人出資組建的有限公司，由于對現(xiàn)金的收入內(nèi)部制度可能存在很大缺陷，很多企業(yè)現(xiàn)金收支數(shù)額較大，庫存現(xiàn)金余額也大，但又無法實施現(xiàn)金盤點程序，此時注冊會計師必須檢查有無將公司現(xiàn)金以個人名義開立儲蓄存款帳戶，并在現(xiàn)金盤點表及其相關(guān)工作底稿中記錄清楚不能盤點的原因、理由以及被審計單位的書面說明；
②銀行存款項目和相關(guān)的銀行借款必須實施函證工作，但有依據(jù)掌握被審計單位沒有銀行借款的情況下，可以以銀行加蓋印章的對帳單復印件作為審計證據(jù)；
③實收資本項目審計，必須與驗資報告進行核對，檢查原驗資的有關(guān)貨幣資金出資憑證是否入賬，在編制“實收資本(投資主體)明細表”基礎(chǔ)上，與實收資本核對是否一致，是否與有關(guān)法律文件(如章程)規(guī)定一致等。
2、往來款項(包括應(yīng)收賬款、預付賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)付賬款、預收賬款、其他應(yīng)付款等)項目的審計程序，必須堅持函證程序，確實不能函證的，可以采用替代程序，但必須按照“一戶一表”的要求實施替查程序，并追溯到以前年度，必要時復印有關(guān)原始憑證，不能追溯檢查的明細項目，應(yīng)當將不能追溯檢查的情況記錄在審定表中。對股東和他人借款，如果借款手續(xù)(有合同、有內(nèi)部審批手續(xù)、付款憑證合規(guī)等)合法，借款事由成立，在沒有其他有力證據(jù)支持的情況下，不能界定為抽逃注冊資本，但如果金額過大，占注冊資本的10%以上或借款時間超過一年的，應(yīng)當在審計報告意見段披露其審計情況。此外，對于應(yīng)收賬款、預付賬款、其他應(yīng)收款如果賬齡超過一年以上，應(yīng)當關(guān)注其能否收回，是否存在潛在的壞賬損失，如存在，應(yīng)估計壞賬損失并作出相應(yīng)的調(diào)整事項，不能估計的，應(yīng)當在審計報告意見段披露其審計情況。
3、存貨項目的審計程序，由于不同的企業(yè)類型，存貨性質(zhì)不同，所以對存貨的審計應(yīng)當區(qū)別企業(yè)類型后，再根據(jù)具體情況實施審計程序。
(1)制造行業(yè)和流通行業(yè)的存貨審計，主要包括存貨采購成本、存貨發(fā)出的計價測及期末存貨的計價等，對存貨采購成本的審計，應(yīng)注意制造行業(yè)和流通行業(yè)的成本開支差異，并關(guān)注其內(nèi)容是否符合成本開支范圍，采購憑證是否符合會計核算的基本要求，對存貨發(fā)出的計價測試應(yīng)關(guān)注是否符合企業(yè)制定的會計政策、是否遵循一貫性原則等，對期末存貨的計價，主要考慮是否存在存貨跌價損失。
(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨審計，由于存貨項目的內(nèi)容與制造行業(yè)差異較大，審計時應(yīng)當特別關(guān)注房地產(chǎn)開發(fā)項目投資和成本開支內(nèi)容合法性，并注意以下審計程序和證據(jù)：
①開發(fā)項目是否具有合法的土地使用權(quán)，并收集土地使用權(quán)證明文件；
②開發(fā)項目是否具有投資計劃和城市規(guī)劃手續(xù)，收集有關(guān)文件資料備查；
③開發(fā)項目是否具有施工許可證，完工項目是否具有竣工驗收手續(xù)等資料，并收集有關(guān)文件資料備查；
④成本開支范圍是否符合國家規(guī)定的成本費用構(gòu)成內(nèi)容。
(3)建筑企業(yè)存貨的審計，主要包括“工程施工”項目核算的直接材料費、直接人工費、其他直接費的審計，以及為工程施工而發(fā)生的機械作業(yè)費用、直接費用、現(xiàn)場經(jīng)費等，但不包括企業(yè)為組織和管理施工而發(fā)生的管理費用、為銷售活動而發(fā)生的促銷費用等，也不包括按照《建造合同》準則已確認為主營業(yè)務(wù)收入相匹配而結(jié)轉(zhuǎn)到損益中的工程成本內(nèi)容。
4、長期股權(quán)投資項目的審計程序，一定要關(guān)注其是否對被投資企業(yè)實質(zhì)上擁有控股權(quán)。通常情況下，小企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，或雖投資不足20％但具有重大影響的，應(yīng)當采用權(quán)益法核算。企業(yè)對其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本的20％以下，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總額的20％或20％以上，但不具有重大影響的，應(yīng)當采用成本法核算。
對于采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當收集被投資企業(yè)的財務(wù)報告及其審計報告作為審計證據(jù)，沒有審計報告的至少應(yīng)當收集企業(yè)財務(wù)會計報告等相關(guān)審計證據(jù)。
對于采用成本法核算的，也要關(guān)注被投資企業(yè)的財務(wù)會計報告信息和投資收益情況。
5、固定資產(chǎn)及其累計折舊項目的審計程序，對擁有固定資產(chǎn)項目的企業(yè)，必須對固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬和計提折舊等情況進行審計，特別是用固定資產(chǎn)作為注冊資本驗資的企業(yè)，應(yīng)當重點關(guān)注房屋、車輛和土地使用權(quán)是否過戶在被審計單位名下，如沒有過戶，應(yīng)當獲取被審計單位說明沒有過戶或正在辦理過戶的情況說明或者聲明。對固定資產(chǎn)的折舊審計，必須進行測試，包括計提時間范圍是否符合規(guī)定等，此外還應(yīng)當關(guān)注其使用狀況，是否存在它項權(quán)利等重要情況。
6、在建工程項目項目審計程序，最關(guān)鍵的是要注意借款利息費用的處理是否符合會計準則的規(guī)定和要求，涉及的有關(guān)利息計算依據(jù)，應(yīng)當附有銀行的借款合同、借款憑證復印件。在審計方法上要與長短期借款審計程序聯(lián)系起來一并實施審計。對于已經(jīng)交付使用的在建工程項目，應(yīng)當按照會計準則規(guī)定暫估入固定資產(chǎn)賬并計提固定資產(chǎn)折舊。
7、待攤和預提費用項目審計程序，要結(jié)合費用發(fā)生的會計期間和其費用載體的收益期進行審計。
8、銀行長短期借款項目的審計程序，應(yīng)將借款的銀行、類型(借款條件——是否抵押擔保等)、期限、利率、本金等基本情況信息記錄在審計工作底稿中、對于借款利息難以計算的項目，可以直接向銀行函證，對于已經(jīng)到期的銀行長期借款及其利息，應(yīng)當作重分類處理。
9、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收賬款項目的特殊審計程序，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預售方式收取的售房款，如果房屋已經(jīng)交付購房者，價款已經(jīng)收取，只是沒有開具發(fā)票結(jié)算，應(yīng)當將預售款提出調(diào)整分錄，對稅務(wù)機關(guān)按照預售款一定比例收取的稅收，屬于繳納行為，按照繳納稅款的會計處理規(guī)定處理。
10、主營業(yè)務(wù)收入和相關(guān)稅金項目的審計程序，由于審計對象中自然人出資組建的有限公司較多，很多企業(yè)可能存在收入入賬不完整和稅收方面的審計風險，所以對于收入入賬依據(jù)的檢查一定要注意原始憑證的延續(xù)性、合法性，如果審計中發(fā)現(xiàn)異常情況，而我們又無法實施相應(yīng)的審計程序，應(yīng)當將審計情況記錄在工作底稿中，并作為不能確認事項在審計報告意見段披露。
ll、期間費用——營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等項目的審計程序，期間費用的審計，一定要先對被審計單位的明細核算資料進行分析，有重點、有目的地進行抽查。
①凡是能夠在其他業(yè)務(wù)循環(huán)(或財務(wù)報表項目審計)中實施審計程序的，如工資和福利費用、工會經(jīng)費、養(yǎng)老保險等費用的檢查和審計，可以結(jié)合應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費的審計程序進行；壞賬準備、無形資產(chǎn)攤銷等可以結(jié)合應(yīng)收賬款、無形資產(chǎn)等項目的審計程序進行。低值易耗品攤銷、存貨盤盈盤虧、存貨跌價損失準備等項目的審計可以結(jié)合存貨的審計程序進行；
②對業(yè)務(wù)招待費、辦公費、差旅費、水電費、修理費、物料消耗、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等通過貨幣資金方式支付的費用開支的審計，可以結(jié)合貨幣資金的審計程序進行抽查會計憑證確認；
③財務(wù)費用的審計可以結(jié)合長短期借款的審計程序進行；
④運輸費、包裝費、保險費、廣告費等項目的審計可以結(jié)合銷售(服務(wù))收入的審計程序進行。
12、其他項目的審計程序，可以結(jié)合該項目在財務(wù)報表中的重要性以及風險評估的要求進行，還有的項目可以結(jié)合業(yè)務(wù)循環(huán)
進行，如主營業(yè)務(wù)成本等項目的審計可以結(jié)合存貨的發(fā)出計價測試進行，投資收益項目審計可以結(jié)合長期股權(quán)投資等項目的審計程序進行。
